2주택 보유자인 甲씨는 2주택 보유자인 乙씨와 20년 11월에 혼인하였다. 혼인 당시 소유하고 있는 주택의 보유현황 및 기중 양도 내역을 정리하면 아래와 같다.

이후 甲씨는 급전이 필요하여 거주하고 있던 하남시 소재 A주택을 24.8월에 양도하였다. 이에 대해 양도세 신고를 의뢰받은 세무사는 甲씨가 양도일 현재 2주택을 소유하고 있고 혼인일(=혼인신고한 날)로부터 5년 이내 A주택을 양도하는 것이므로 혼안합가 비과세 특례 규정 적용이 가능하여 비과세가 가능하다고 답변하였다.

세무서에서는 혼인일 당시 4주택이므로 혼인합가 비과세 특례 적용이 불가하며 이에 따라 비과세를 부인하고 과세로 하여 수정신고하라고 안내하였다.

소득세법 시행령 제155조(1세대1주택의 특례)

⑤ 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 또는 1주택을 보유하고 있는 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하는 무주택자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 각각 혼인한 날부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

양도소득세 집행기준 89-155-26 [일시적 1세대 3주택 비과세특례 적용 사례]

유형	비과세특례 적용 요건
일반주택(A) + 상속주택(B) + 다른주택(C)	C주택 취득일부터 3년* 이내 양도하는 A주택
일시적 2주택(A,B) + 혼인합가주택(C) 또는 동거봉양합가주택(C)	① B주택 취득일부터 3년* 이내 양도하는 A주택 ② A주택 양도 후 합가일부터 5년(동거봉양은 10년) 이내 양도하는 B주택 또는 C주택
혼인합가2주택(A,B) 또는 동거봉양합가2주택(A,B) + 다른 주택(C)	합가일부터 5년(동거봉양은 10년) 이내 및 C주택 취득일부터 3년* 이내 양도하는 A주택 또는 B주택

* 비조정대상지역 소재

1세대 1주택 비과세는 원칙적으로 1주택 소유자에 한하여 비과세 혜택을 주는 제도이다. 하지만 양도 당시 부득이한 사유 등으로 1세대 2주택자가 되는 경우 예외를 인정하여 2주택자도 소득세법 89조 ①항 3호 나목 및 소득세법 시행령 155조에 열거된 사유에 해당 시 비과세를 적용할 수 있도록 특례 규정을 두어 비과세 범위를 확장하였다.

소령 155조에 열거된 비과세 조문 중 혼인에 따른 1세대 2주택 특례 규정(소령 155조 ⑤항)은 1주택을 소유한 자가 1주택을 소유한 배우자와 혼인으로 인하여 세대를 합가함에 따라 부득이 1세대 2주택자가 된 경우에는 혼인한 날로부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택은 주택을 비과세함으로써 신혼생활에 따른 주거안정을 보호하고 혼인으로 인한 불이익을 주지 않겠다는 것이 해당 조문의 입법 취지이다.

우선 혼인에 따른 1세대 2주택 특례 규정의 요건을 간단히 살펴보면 아래와 같다.

소득세법 시행령 제155조(1세대1주택의 특례)

⑤ 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 또는 1주택을 보유하고 있는 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하는 무주택자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 각각 혼인한 날부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

첫째, 1주택 보유자와 1주택 보유자가 혼인함으로써 1세대 2주택을 보유할 것(무주택 동거봉양 포함)

둘째, 먼저 양도하는 주택은 혼인한 날부터 5년 이내 일 것

셋째, 양도하는 주택이 비과세 요건을 충족할 것

상기의 요건 중 첫 번재 요건인 “1주택 보유자와 1주택 보유자가 혼인함으로써 1세대 2주택을 보유할 것” 이라는 문구가 해당 사례에서의 쟁점이다.

해당 쟁점에 대한 이해의 편의를 위하여 혼인 당시 주택 수를 기준으로 케이스를 구분하고 각 케이스별 세법상 해석 문제를 다뤄보고자 한다.

case1) 1주택자와 1주택자의 혼인

혼인에 따른 1세대 2주택 특례 규정은 원칙적으로 1주택자 보유자와 1주택 보유자가 혼인함으로써 1세대 2주택을 보유한 자에 대한 혜택이므로 비과세가 가능하다.

case2) 일시적 2주택자와 1주택자의 혼인

소령 155조 ⑤항은 혼인으로 인하여 3주택이 된 경우에 대한 법령상 근거는 없으나 소득세법 기본통칙 89-155…2 및 양도소득세 집행기준 89-155-26 등에 따라 납세자에게 유리하게 해석해 주고 있다. 일시적 2주택자와 1주택자의 혼인함으로써 1세대 3주택이 된 경우 신규주택 취득일로부터 3년 이내(일시적 2주택 중복허용기간) and 혼인한 날로부터 5년 이내에 혼인 전에 보유하던 주택 양도시 일시적 2주택 특례 규정과 혼인합가 특례 규정의 중첩 적용으로 비과세가 가능하다.

case3) 일반 2주택자(=일시적 2주택자가 아닌 자)와 1주택자의 혼인

소령 155조 ⑤항은 혼인으로 인하여 3주택이 된 경우에 대한 법령상 근거가 없고 세법상 해석도 이에 대하여 비과세 적용을 부인하고 있다.

case4) 일반 2주택자(혹은 일시적 2주택자)와 일반 2주택자의 혼인

소령 155조 ⑤항은 혼인으로 인하여 4주택이 된 경우에 대한 법령상 근거가 없고 세법상 해석도 이에 대하여 비과세 적용을 부인하고 있다.

상기 케이스별 구분에 따른 내용들을 정리해보자면 case1)이 원칙이고 case2)는 성격이 다른* 2개의 비과세 특례 규정 중첩으로서 예외적으로 인정해주나 case3) 및 case4)의 경우에는 법문구 대로 예외 없이 인정해주지 않는 것으로 볼 수 있다.

* 성격이 다른 표현을 쓴 이유는 최근 동일한 성격인 동일한 성격인 일시적 2주택 특례(소령 155조 ①항)와 일시적 1주택 1분양권 특례(156조의3 ②항․ ③항)는 중복하여 적용할 수 없다는 해석이 있기 때문임(기획재정부재산 -906, 2024.07.31)

상기에서 정리한 내용에 따라 case3)와 case4)는 혼인 당시 3주택 이상인 경우 먼저 양도하는 주택에 대하여 비과세가 적용되지 않음을 알 수 있다. 그렇다면 3주택 이상의 주택 중 기중에 과세로 양도하고 양도 당시 2주택이 남은 경우 대해서는 비과세가 가능할까?

이 질문에 대한 답변이 해당 사례의 쟁점이었으며 최근 해석에 변경이 있었다. 즉, 기존의 과세관청의 해석은 혼인 당시 3주택 이상인 경우로서 기중에 과세로 양도하고 남은 2주택 중 혼인한 날부터 5년 이내 양도하는 주택은 혼인합가 비과세 특례가 가능하다고 하였다.(서면부동산 2015-1588, 2015.10.08)

하지만 최근 기재부 해석은 혼인 당시 3주택 이상인 경우로서 기중에 과세로 양도하고 남은 2주택 중 혼인한 날부터 5년 이내 양도하는 주택은 혼인합가 비과세 특례가 불가능하다고 해석을 변경하였다.(기획재정부조세정책 -1199, 2024.06.25)

해당 해석에 따라 앞으로는 기중에 일부를 과세로 양도하여 양도 당시 2주택이 된다고 하더라도 혼인일 당시 3주택 이상인 경우 혼인합가 비과세 특례를 적용받을 수 없게 된다. 즉, 실무적으로 혼인합가 비과세 특례를 판단할 때 주택의 양도일 현재 기준이 아닌, 혼인합가 당시 주택 수로 충족 여부를 판정해야 하는 것이다.

끝으로 상기의 기재부 해석과 관련하여 다음 2가지의 물음을 추가적으로 생각해 볼 수 있다.

첫째, 해당 기재부 해석의 사실관계처럼 혼인 당시 4주택자(case4)인 경우에만 한정하여 해석하는 것인지 아니면 case3 및 case2까지 포함하여 해석해야 하는 것인지 여부

☞ 필자의 개인적인 견해로는 case3까지는 포함되고 case2의 경우에는 포함되지 않는 것이 타당하다고 판단된다.

둘째, 혼인 합가 특례 비과세 규정 이외의 다른 비과세 규정(예를 들어 동거봉양합가)에도 확대하여 해석될 수 있는지 여부

☞ 혼인 합가 비과세 특례 규정에서 “1주택 보유자와 1주택 보유자가 혼인함으로써 1세대 2주택을 보유할 것”에 대한 엄격한 해석을 보았을 때 다른 비과세 특례 규정도 엄격하게 해석한다면 여지가 있을 수 있으나 이에 대해서는 독자의 판단으로 넘기겠다.

다만, 해당 혼인 합가 비과세 특례 규정의 도입 취지와 혼인에 대한 세제지원 취지로 혼인 합가 비과세 특례 적용기간을 5년에서 10년으로 확대하는 올해 세법개정안을 살펴보았을 때 금번의 기재부 해석은 한편으로는 아쉬움이 남는다.