거주자 甲이 보유하고 있는 주택 현황은 다음과 같다.

거주자 甲씨는 조정대상지역의 공고가 있는 날 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우로서 해당 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우에는 1세대 1주택 비과세 적용시 거주요건이 없으며 서울의 경우 조정대상지역 공고일이 2017.9.6. 이라는 주변의 얘기를 듣고 비과세로 신고하였다.

세무서에서는 A주택 취득일과 취득을 위한 매매계약일이 2017.8.3. 이후이며 2년의 거주 요건을 충족하지 않았다는 이유로 비과세를 부인하였고 과세로 다시 수정신고 하라고 안내하였다.

소득세법 시행령 154조

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다.

5호. 거주자가 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우로서 해당 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우

② 제1항에서 조정대상지역을 적용할 때 2017년 8월 3일부터 2017년 11월 9일까지의 기간에는 다음 표의 지역을 조정대상지역으로 한다.

1. 서울특별시	전 지역(25개 구)
2. 부산광역시	해운대구·연제구·동래구·남구·부산진구 및 수영구, 기장군
3. 경기도	과천시·광명시·성남시·고양시·남양주시·하남시 및 화성시(반송동·석우동, 동탄면 금곡리·목리·방교리·산척리·송리·신리·영천리·오산리·장지리·중리·청계리 일원에 지정된 택지개발지구로 한정한다)
4. 기타	「신행정수도 후속대책을 위한 연기·공주지역 행정중심복합도시 건설을 위한 특별법」 제2조제2호에 따른 예정지역

부칙 <대통령령 제28293호, 2017. 9. 19.>

제2조(1세대 1주택 비과세 요건에 관한 적용례 등) 

① 제154조제1항·제2항 및 같은 조 제8항 제3호의 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택에 대해서는 제154조제1항·제2항 및 같은 조 제8항 제3호의 개정규정 및 이 조 제1항에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.

1. 2017년 8월 2일 이전에 취득한 주택

2. 2017년 8월 2일 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택(해당 주택의 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우로 한정한다)

3. 2017년 8월 3일 이후 취득하여 이 영 시행 전에 양도한 주택

1. 2022.5.31. 소득세법 시행령 개정사항

2022.5.31. 양도소득세와 관련하여 소득세법 시행령이 개정되었습니다. 당초 원안대로 2022.5.10 이후 양도 분부터 소급하여 적용되며 개정 내용은 아래와 같이 크게 3가지로 나누어 볼 수 있습니다. (단, 2022.5.10. 이전 양도분은 종전 규정이 적용됨을 주의!)

첫째, 다주택자 양도소득세 중과세율 1년간 한시적 배제(소령 167조의3 ①항 12의2, 소령 167조의4 ③항 6의2, 소령 167조의10 ①항 12의2, 소령 167조의11 ①항 12)

☞ 과도한 세 부담 합리화 및 매물출회 유도를 통한 부동산 시장 안정화를 위하여 다주택자가 보유기간이 2년 이상인 주택을 2022.5.10.부터 2023.5.9.까지 양도하는 경우에는 중과세율 적용을 한시적으로 배제하도록 개정하였습니다.

둘째, 1세대 1주택 양도소득세 비과세 보유·거주기간 재기산 제도 폐지(소령 154조 ⑤항)

☞ 매물출회 유도를 통한 부동산 시장 안정화 및 부동산 세제 정상화를 위하여 2022.5.10. 이후 양도하는 분부터 1세대 1주택 양도소득세 비과세 보유 및 거주기간 재기산 조문은 삭제되었습니다. 이에 따라 앞으로는 다주택자가 직전주택을 과세로 양도하였는지 여부와 무관하게 남은 주택이 양도 시점에 1세대 1주택(일시적 2주택 등 포함)에 해당하는 경우 보유기간 및 거주기간은 해당 주택의 취득일부터 기산하는 것입니다.

셋째, 이사 등으로 인한 일시적 1세대 2주택 비과세 요건 완화(소령 155조 ①항)

☞ 납세자 불편 해소 및 부동산 세제 정상화를 위하여 2022.5.10. 이후 양도하는 분부터 중복보유허용기간이 종전 1년에서 2년으로 연장되었으며 전입요건은 삭제되었습니다. 해당 내용을 표로 정리하면 아래와 같습니다.

<종전·신규주택 모두 조정대상지역인 경우 중복보유허용기간>

신규주택 취득일	종전	개정
2018.9.13. 이전	3년 내 양도	3년
2018.9.14. ~ 2019.12.16	2년 내 양도	2년 내 양도
2019.12.17. 이후	1년 내 양도 및 전입

단, 종전·신규주택 중 하나라도 비조정대상지역에 소재하는 경우 3년을 적용하며 22.5.10 이후 종전주택을 양도하는 분부터 개정규정을 적용하고 22.5.10 이전 종전주택을 양도시 에는 종전규정을 적용함.

2. 사례 적용

사례에서 거주자 甲씨는 왜 비과세 적용이 부인당한 것일까요? 이에 대한 설명을 비과세 판단 -> 중과세율 판단 -> 장특공제 표2 적용 여부 순서로 서술하겠습니다.

(1) 비과세 적용 여부

첫째, 소령 155조 ①항 충족 여부(2022.5.31. 소득세법 시행령 개정사항)

종전주택(A주택) 취득일로부터 1년 이상 지난 후 신규주택(B주택)을 취득하였고 신규주택(B주택) 취득일로부터 2년 이내 종전주택(A주택)을 2022.5.10. 이후 양도하였으므로 요건을 충족하였다.

둘째, 소령 154조 ①항 충족 여부

① 2년 보유 여부(2022.5.31. 소득세법 시행령 개정사항)

종전주택(A주택)을 2022.5.10. 이후 양도하므로 직전주택(C)을 과세로 양도하였는지 여부와 무관하게 남은 주택이 양도 시점에 1세대 1주택(일시적 2주택 등 포함)에 해당하는 경우 보유기간 및 거주기간은 해당 주택의 취득일부터 기산하므로 요건을 충족하였다.

② 2년 거주 여부

조정대상지역에 소재한 A주택을 2017.8.3. 이후에 취득하였고 취득을 위한 매매계약도 2017.8.3. 이후에 체결하였으므로 2년 거주요건이 필요하다. 따라서 해당 사례에서는 요건을 불 충족하였다.

[필자주]
해당 사례에서 쟁점이 되는 부분이며 너무도 당연하지만 막상 이에 해당하면 헷갈릴 수 있는 부분이기 때문에 조정대상지역 거주요건과 관련한 법 개정 사항들을 시간의 순서로 먼저 나열한 이후 해당 쟁점에 대하여 추가 설명하도록 하겠다.

순서1) 소득세법 시행령 154조 ①항 1세대 1주택에 대한 비과세 거주요건 신설

2017년 8.2 대책의 일환으로 2017.9.19. 소득세법 시행령 154조를 개정하여 조정대상지역 내 1세대 1주택에 대한 비과세 거주요건을 신설하였습니다. 다만, 기 계약한 납세자의 신뢰보호를 위하여 부칙에 별도로 아래에 해당하는 경우 2년의 거주요건을 적용하지 않도록 보완장치를 마련하였습니다.

① 2017.8.2. 이전에 취득한 주택
② 2017년 8월 2일 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택(해당 주택의 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우로 한정한다)

순서2) 주택법 63조의2 조정대상지역의 지정 및 해제 조문 신설

2017.8.9. 주택법 63조의2(조정대상지역의 지정 및 해제) 조문을 신설하였으며 관련한 부칙 <법률 제14866호, 2017. 8. 9.> 내용은 아래와 같습니다.

제1조(시행일) 이 법은 공포 후 3개월이 경과한 날부터 시행한다.

제2조(조정대상지역 지정에 관한 준비행위)

① 국토교통부장관은 이 법 시행 전에 제63조의2의 개정규정의 시행을 위하여 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 조정대상지역 예정지를 지정할 수 있다.

② 국토교통부장관이 제1항에 따라 조정대상지역 예정지를 지정하였을 때에는 지체 없이 이를 공고하고, 해당 지역을 관할하는 시장·군수·구청장에게 해당 공고 내용을 통보하여야 한다.

③ 제1항에 따라 지정된 조정대상지역 예정지는 이 법 시행일에 제63조의2의 개정규정에 따른 조정대상지역으로 지정된 것으로 본다.

☞ 즉, 부칙 1조에 의거하여 해당 조문의 시행일은 공포 후 3개월이 경과한 날인 2017.11.10. 시행하였습니다.

☞ 또한 2017.9.6. 국토교통부공고 제2017-1305호를 통하여 서울을 포함한 40개의 지역(조정대상지역 예정지)에 대하여 공고하였으며 부칙 2조 ③항에 의거하여 조정대상지역 예정지는 이 법 시행일인 2017.11.10.에 조정대상지역으로 지정된 것으로 보게 됩니다.

순서3) 소득세법 시행령 154조 ②항 조정대상지역 의제 규정 신설

상기에서 언급하였던 것처럼 소득세법 시행령 154조 ①항 조정대상지역 내 1세대 1주택에 대한 비과세 거주요건은 2017.8.3. 기준으로 개정하였으나 조정대상지역 여부를 관장하는 주택법의 시행일은 2017.11.10.부터 이다 보니 서울을 포함한 40개 지역(조정대상지역 예정지)에 대하여 소득세법 시행령을 근거로 거주요건을 적용하지 못하는 문제가 발생하였습니다. 이에 2018.2.13. 소득세법 154조 ②항을 추가 개정하여 이를 입법 보완하였습니다.

√ 소득세법 시행령 154조 ②항

제①항에서 조정대상지역을 적용할 때 2017년 8월 3일부터 2017년 11월 9일까지의 기간에는 다음 표의 지역을 조정대상지역으로 한다.

1. 서울특별시	전 지역(25개구)
2. 부산광역시	해운대구·연제구·동래구·남구·부산진구 및 수영구, 기장군
3. 경기도	과천시·광명시·성남시·고양시·남양주시·하남시 및 화성시(반송동·석우동, 동탄면 금곡리·목리·방교리·산척리·송리·신리·영천리·오산리·장지리·중리·청계리 일원에 지정된 택지개발지구로 한정한다)
4. 기타	「신행정수도 후속대책을 위한 연기·공주지역 행정중심복합도시 건설을 위한 특별법」 제2조제2호에 따른 예정지역

즉, 해당 사례에서 거주자 甲씨의 경우 서울에 있는 A주택을 2017.8.3. 이후에 취득하였고 취득을 위한 매매계약 체결일도 2017.8.3. 이후이지만 서울을 포함한 40개 지역(8.2 대책의 일환으로 최초로 공고한 조정대상지역 예정지를 말함)의 경우 조정대상지역 공고일이 2017.9.6. 이라는 이유로 거주요건을 적용하지 않는다고 생각한 것입니다.

하지만 결론적으로 2018.2.13.에 추가 개정한 소득세법 시행령 154조 ②항 조정대상지역 의제 규정 때문에 2017.8.3.~2017.11.9. 사이에 취득 혹은 매매계약을 체결한 甲씨의 경우 1세대 1주택 비과세를 적용받기 위해서는 2년의 거주요건이 필요한 것입니다.

별론 이지만 간혹 아래의 유권해석을 가지고 거주요건을 판단해도 되는지 물어보는 경우가 왕왕 있었는데 이를 살펴보면 다음과 같습니다.

기획재정부재산 -73, 2022.01.11

즉, 다주택자가 B주택을 18.11.9에 양도하였고 양도를 위한 매매계약체결일이 2017.8.21.인 경우 「소득세법 시행령」 167조의10 제1항 제11호에 의거하여 중과세율 적용배제가 될 수 있는지 여부를 질의한 사안이며 기재부는 주택법상 시행시기인 17.11.10을 기준으로 판단하는 것이라고 답변하였습니다.

먼저 거주요건과 마찬가지로 중과세율 규정에도 기 계약한 납세자의 신뢰보호를 위하여 2018.10.23 소령 167조의 10 ①항 11호를 신설하여 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 해당 지역의 주택을 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택의 경우 중과세율 적용을 배제하도록 하였습니다. (2018년 8월 28일 양도 분부터 적용)

그렇다면 왜 기재부 유권해석은 2017.11.10.을 기준으로 판단하라고 답변하였을까요?

필자의 생각으로는 2017.8.3.~ 2017.11.10. 사이의 기간과 관련한 소득세법 시행령 154조 ②항 조정대상지역 의제 규정을 입법화하던 당시 다주택자 중과세율 규정은 존재하지 않았기 때문에(조정대상지역 관련 다주택자 중과세율 규정은 2018.4.1. 이후 양도분부터 적용하였음. 물론 그 이전에는 투기지역 중과세율 규정이 있었으나 조정대상지역과 관계없음.) 해당 의제 규정은 1세대 1주택 비과세 거주요건을 염두하고 만든 조문인 것이지 다주택자 중과세율을 염두하고 만든 조문은 아닐 것이라는 점.

따라서 어찌되었던 해당 유권해석 사례에서 B주택을 2018.8.28. 이후에 양도하였기 때문에 다주택자 중과세율과 관련한 신뢰보호 규정 해당 여부를 해석함에 있어서 2018.8.28. 이후 조정대상지역으로 공고된 지역들의 경우 해석상 문제가 전혀 없으나 주택법 63조의2를 시행하기 이전에 공고된 서울을 포함한 40개 예정지역의 경우 소령 154조 ②항 조정대상지역 의제규정을 준용할 수 없으므로 원칙대로 주택법 63조의2 시행시기인 2017.11.10.을 기준으로 판단하라고 답변한 것으로 보입니다.

결론적으로 상기의 기재부 유권해석(기획재정부재산-73, 2022.01.11)은 다주택자 중과세율 적용배제 여부에만 한정하여 해석해야 할 것이지 1세대 1주택 비과세 거주요건 적용시까지 확장하여 해석하면 안 될 것으로 판단됩니다.

또한 비슷한 논리로 주택법 63조의2를 시행하기 이전에 공고된 서울을 포함한 40개 예정지역과 관련하여 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 신뢰보호 규정 적용 시 신규주택 분양권 취득일 현재 해당 분양권이 조정대상지역에 소재하는지 여부를 판단함에 있어 「조정대상지역의 공고가 있은 날」을 언제로 볼 것인지 여부와 관련하여 최근 국세청 유권해석(사전법규재산 2022-326, 2022.05.04)이 있었으며 이 또한 주택법 시행시기인 2017.11.10.을 기준으로 판단하라고 답변하였습니다.

√ 소득세법 시행령 155조 ①항

2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다.)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 신규 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

마지막으로 이를 표로 정리하면 아래와 같습니다.

구분	서울을 포함한 40개 예정지역의 신뢰보호 규정 판단 기준일	근거
1세대 1주택 비과세 2년 거주요건	2017.8.3	소득세법 시행령 154조 ②항
다주택자 중과세율	2017.11.10	기획재정부재산 -73(2022.01.11)
일시적 2주택 중복보유 허용기간	2017.11.10	사전법규재산 2022-326(2022.05.04)

(2) 중과세율 적용 여부(2022.5.31. 소득세법 시행령 개정사항)

1세대 1주택 비과세가 적용되지 않고 양도일 현재 2주택자로서 양도주택이 조정대상지역에 소재하고 있으므로 증과세율 적용 여부를 판단해야 한다.

2주택자로서 종전부동산과 신규부동산 유형이 모두 주택이라면 중과배제 여부는 소령 167조의10 조문으로 판단해야 하며 소득세법 시행령 167조의10 ①항 12의2에 의거하여 소득세법 95조 ④항에 따른 보유기간이 2년 이상인 주택을 2022.5.10. ~ 2023.5.9.까지 양도하는 경우 해당 주택은 중과배제 되므로 해당 사례에서 A주택을 양도하는 경우에는 중과세율 적용이 배제가 된다.

(3) 장특공제 표2 적용 가능 여부

중과세율 적용이 배제가 되므로 장특공제 적용은 가능하나 표1을 적용할지 표2를 적용할지 여부를 판단하여야 한다.

표2 적용은 소령 159조의4에 의거 아래의 요건을 모두 충족한 경우에 가능하다.

① 양도일 현재 국내에 1주택 혹은 소령 155조 등의 요건을 충족하여 1주택을 보는 주택을 보유할 것
② 3년 이상 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상일 것

따라서 해당 사례에서는 A주택에서 2년 이상 거주하지 않았으므로 표2 적용이 불가능하다.

(4) 결론

결론적으로 사례에서 살펴보았듯이 1세대 1주택 비과세 적용시 2년 거주요건 및 1주택자 장특공제(표2) 적용시 2년 거주요건은 2022.5.31. 소득세법 시행령 개정사항에 포함되지 않았으므로 여전히 주의가 필요할 것으로 보인다.